Benefícios Indiretos (Fringe Benefits) - Tratamento Fiscal e Previdenciário

Introdução

Os benefícios indiretos, conhecidos no meio empresarial como "fringe benefits", no dizer de Max Gehringer, "o enfeite que torna o conjunto mais atraente", é a parte do pacote de remuneração que complementa o salário e os benefícios legais de sócios, diretores, gerentes, administradores e funcionários vitais para a empresa.

Esses complementos de remuneração, geralmente representados por pagamentos feitos pela empresa de despesas particulares de dirigentes ou empregados, devem compor a base de cálculo do imposto de renda na fonte e das contribuições previdenciárias.

O tema ganhou relevância com a criação da chamada "Super Receita", resultante da fusão das fiscalizações da Receita Federal e do INSS, pois os questionamentos fiscais agora abrangem as duas incidências em conjunto, elevando o risco de autuações das empresas.

Essa constatação é confirmada pela recente alteração no art. 74 da Lei nº 8.383 /91 que trata do tema no âmbito do imposto de renda. É o que trataremos nesse comentário. I - Imposto de Renda

No âmbito do imposto de renda a tributação dos benefícios indiretos está disciplinada no art. 74 da Lei nº 8.383 /91, assim redigido:

Art. 74. Integração a remuneração dos beneficiários:

I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:

a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;

b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;

II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:

a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;

b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;

c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;

d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.

1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes.

2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e três por cento.

Por força do art. 61 da Lei nº 8.981 /95, a alíquota passou a ser de 35% (trinta e cinco por cento). I.1 - A alteração trazida pela MP nº 449 /2008

Até então eram tributáveis, na forma do art. 74. da Lei nº 8.383 /91, os benefícios e vantagens concedidos a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica (ver conceitos no Parecer Normativo COSIT 11 /92), sendo excluídos deste regime de tributação os benefícios e vantagens quando concedidos a empregados não integrantes das categorias funcionais referidas expressamente no dispositivo legal citado.

Agora, a Medida Provisória nº 449 /2008, art. 27 , inseriu o 3º ao art. 74 da Lei nº 8.383 /91 com a seguinte redação:

3º O disposto no inciso II do caput deste artigo:

I - aplica-se aos benefícios e vantagens concedidos pela empresa a pessoas físicas por serviços prestados, com ou sem vínculo empregatício, observadas as isenções existentes; e II - não se aplica aos pagamentos decorrentes do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, com observância da Lei nº 6.321 , de 14 de abril de 1976.

Significa que também receberão o tratamento de benefícios indiretos as vantagens oferecidas a empregados e a prestadores de serviços sem vinculo empregatício (antigos autônomos), tais como:

a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa, ainda que mediante uso pelo mesmo de cartão de crédito ou de débito bancário ou ainda por meio dos denominados "cartões de incentivo"

b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados em favor do empregado ou prestador de serviços;

c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa ao empregado ou prestador de serviços;

d) a conservação, o custeio e a manutenção de bens móveis ou imóveis cedidos para uso particular do empregado ou prestador de serviços.

A Exposição de Motivos do art. 27 da Medida Provisória nº 449 /2008 confirma a assertiva, veja:

21. O art. 27 altera o art. 74 da Lei nº 8.383 , de 1991, inserindo o 3º no artigo. O citado 3º inclui as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa no conceito de remuneração de empregados e de trabalhadores autônomos, como forma de evitar que o pagamento, realizado pela própria empresa ou por empresa interposta, de verbas de natureza salarial seja desvirtuado mediante aportes em cartão de crédito ou débito bancário ou ainda por meio dos denominados "cartões de incentivo" e excetua do conceito de remuneração os pagamentos decorrentes do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, feitos de acordo com a Lei nº 6.321 , de 14 de abril de 1976, por não se tratarem de verbas salariais.

Ressalte-se que, no âmbito do imposto de renda, não houve alterações na legislação que rege a dedutibilidade ou indedutibilidade de benefícios indiretos pagos a sócios, administradores, diretores ou gerentes. Permanecem também em pleno vigor as isenções aplicáveis a alguns incentivos pagos a empregados, tais como:

a) a ajuda de custo destinada a atender às despesas com transporte, frete e locomoção do beneficiado e seus familiares, em caso de remoção de um município para outro, sujeita à comprovação posterior pelo contribuinte (Lei nº 7.713 , de 1988, art. 6º , inciso XX);

b) a alimentação, inclusive in natura, transporte, vale-transporte e os uniformes ou vestimentas especiais de trabalho, fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados, ou a diferença entre o preço cobrado e o valor de mercado (Lei nº 7.713 , de 1988, art. 6º , inciso I);

c) as bolsas de estudo e de pesquisa caracterizadas como doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades não representem vantagem para o doador, nem importem contraprestação de serviços (Lei nº 9.250 , de 1995, art. 26);

d) as contribuições empresariais ao Plano de Poupança e Investimento - PAIT (Decreto-Lei nº 2.292 , de 21 de novembro de 1986, art. 12 , inciso III , e Lei nº 7.713 , de 1988, art. 6º , inciso X);

e) as Contribuições Patronais para Programa de Previdência Privada

f) as Contribuições Patronais para o Plano de Incentivo a Aposentadoria Programada Individual

g) as diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho, inclusive no exterior (Lei nº 7.713 , de 1988, art. 6º , inciso II);

h) o valor dos serviços médicos, hospitalares e dentários mantidos, ressarcidos ou pagos pelo empregador em benefício de seus empregados.

I.2 - Tributação na fonte

O valor dos benefícios indiretos deverá ser adicionado à remuneração do beneficiário devidamente identificado, para fins de retenção do imposto de renda na fonte.

A falta de identificação do beneficiário da despesa e a não-incorporação das vantagens à respectiva remuneração, base de cálculo do imposto de renda na fonte, implicará na tributação dos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35% (trinta e cinco por cento). Nessa hipótese a fonte pagadora arcará com o ônus do imposto na fonte, devendo considerar os pagamentos líquidos, ou seja, deverá haver reajuste da base de cálculo para incidência da alíquota de 35%. (Lei nº 8.981 , de 1995, art. 61 , 1º) e o valor não deverá ser informado ao beneficiário no Comprovante de Rendimentos.

II - Contribuições Previdenciárias

No âmbito das contribuições previdenciárias, não houve alterações no tratamento dos chamados salários indiretos ou em espécie.

Dispõe a legislação previdenciária (Lei nº 8.212 /91 e Decreto nº 3.048 /99) que a base de cálculo da contribuição previdenciária dos segurados do Regime Geral de Previdência Social - RGPS, inclusive sócios com atividade e administradores não empregados, é a remuneração, assim entendida a totalidade dos rendimentos que lhe são pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou de sentença normativa.

Entretanto não integram a base de cálculo, dentre outros itens, as seguintes utilidades (Lei nº 8.212 /91 e Lei nº 10.243 /2001):

a) a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego, conhecidos por PAT;

b) o valor das contribuições efetivamente pagas pela pessoa jurídica relativas à programa de previdência complementar privada, aberta ou fechada, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes;

c) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou a ela conveniada, inclusive o reembolso de despesas médico- hospitalares ou com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;

d) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e desde que todos empregados e dirigentes tenham acesso a esse valor;

e) o valor das contribuições efetivamente pagas pela pessoa jurídica relativas a prêmio de seguro de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou convenção coletiva de trabalho e disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes.

f) vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;

g) transporte destinado ao deslocamento para trabalho e retorno, em percurso servido ou não por transporte público;

h) seguros de vida e de acidentes pessoais.

III - Tratamento das despesas/custos no âmbito da apuração do lucro real

Evidentemente, adicionados os valores à remuneração dos beneficiários, os benefícios indiretos são dedutíveis na apuração do lucro real, pois assumem a natureza jurídica de retribuição por serviços prestados. Da mesma forma é dedutível a contribuição previdenciária (parte patronal) incidente sobre os benefícios indiretos. Claro que, para fins de imposto de renda, a natureza dos serviços prestados, além da comprovação de sua efetividade, devem conter os requisitos gerais de dedutibilidade de despesas ou custos, ou seja, devem ser ligados à atividade operacional da pessoa jurídica e se mostrarem necessários, usuais e normais.

Entretanto, quando os valores não são adicionados à remuneração dos beneficiários e, portanto, tributados na fonte na forma do 2º do art. 74. da Lei nº 8.383 /91 (incidência exclusiva de fonte à alíquota de 35%), a dedutibilidade dos dispêndios, bem como do imposto de renda na fonte suportado pela pessoa jurídica requer a análise de outros requisitos.

Do tema cuidou o Parecer Normativo COSIT 11 /92, item 22, cujas conclusões, atualizadas com os dispositivos do atual Regulamento do Imposto de Renda, são sintetizadas a seguir.

O art. 304 do vigente Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000 /99, RIR/99, estabelece que não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento.

Da interpretação combinada do art. 304 do RIR/99 com o 2º do art. 74. da Lei nº 8.383 /91, conclui-se que:

a) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários não identificados, não são considerados como despesas dedutíveis e o imposto de renda, pago à alíquota de 35% (trinta e cinco por cento), por razões idênticas, não é dedutível;

b) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e não individualizados, e desde que não se trate de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, provado documentalmente pela pessoa jurídica, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real, "ipso facto" é dedutível o imposto de renda pago na fonte pela pessoa jurídica;

c) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, tanto o rendimento quanto o imposto de renda pago na fonte pela pessoa jurídica são dedutíveis na apuração do lucro real.